分掌変更による役員退職金とは｜通達9-2-32の3要件・経営上主要な地位・未払金の可否を判例で解説

事業承継の場面で最も多く使われるのが、代表取締役を退いて会長や非常勤取締役、監査役になり、そのタイミングで役員退職金を打切支給するという形です。退職していないのに退職金を出す、という一見矛盾した処理が認められるのは、法人税基本通達9-2-32という例外的な取扱いがあるからです。

ここで実務家が押さえるべき本質は、この通達が「退職の事実」の代わりに「退職と同じ実質」を要求しているという点です。通達に並ぶ3つの例示(常勤から非常勤へ、取締役から監査役へ、給与のおおむね50%以上の減少)は、あくまで実質を推認させる材料にすぎません。形式を整えても、退任後に経営を握り続けていれば否認されます。しかも否認されたときの帰結は、退職給与から役員賞与への振替であり、法人・個人・社会保険の三方向に跳ね返ります。本記事では、通達の構造から「経営上主要な地位」の判断、未払金計上の可否、否認時の帰結までを、裁判例・裁決を踏まえて整理します。

なぜ退職していないのに退職金が認められるのか

退職給与は本来、退職という事実にもとづいて支給されるものです。分掌変更では役員は会社に残るため、原則論だけで考えれば退職給与にはなりません。それでも通達9-2-32が打切支給を認めているのは、実態として経営から退いたのであれば、在職の形が残っていても退職と同じ経済的事実があると評価できるからです。

通達の本文は、分掌変更または改選による再任等に際して退職給与として支給した給与について、その分掌変更等により役員としての地位または職務の内容が激変し、実質的に退職したと同様の事情にあると認められる場合には、これを退職給与として取り扱うことができる、と定めています。ここが判定の本体で、続く3つの例示は「例えば次に掲げるような事実があったことによるものであるなど」という書き方のとおり、あくまで例示です。

通達9-2-32の3つの例示と、それぞれに付いた除外規定

3つの例示は次のとおりです。重要なのは、3つすべてに括弧書きの除外規定が付いている点で、この括弧書きが実務上の勝負どころになります。

結論として、3つのどれに当てはまっても「経営上主要な地位を占めていない」ことが同時に必要です。言い換えると、例示は入口にすぎず、出口はすべて実質判断に収れんします。とくに(2)は注意が必要で、同族会社の主要株主グループに属し持株割合等の要件をすべて満たす役員が監査役になっても、この例示による救済は受けられません。オーナー本人が監査役に横滑りするパターンは、この除外に当たりやすい典型です。

「経営上主要な地位」の判断要素

この論点に法令上の定義はなく、裁決・裁判例の積み重ねで判断枠組みが形づくられてきました。国税不服審判所の裁決でも、複数の観点から総合的に判断する枠組みが採られています。実務上、次のような事実が複数重なると否認方向に働きます。

逆に、株式を保有し続けていること自体は、それだけで否認理由にはなりません。筆頭株主であっても、退任後に実態として経営に従事していなければ、分掌変更による退職給与が否認されるものではないという判断が示されています。会社法上、所有と経営は分離されており、株主としての立場は株主総会の議決権を通じて影響を与えるにとどまるからです。もっとも実務では、株式の異動があった方が「経営から退いた」という説明は格段に通りやすくなります。

未払金計上は認められるのか

通達9-2-32の(注)は、本文の「退職給与として支給した給与」には、原則として、法人が未払金等に計上した場合のその未払金等の額は含まれないと定めています。つまり分掌変更のケースでは、実際に支払ったものだけが退職給与として扱われるのが原則で、通常の退職金のように決議日基準で未払計上して損金にする方法は使えないのが基本です。

理由は制度の性質にあります。この通達は、引き続き在職する役員に対する打切支給を特例として認めるものであり、実際に支払われたという事実をもって「退職と同様の事情」を担保している、という整理です。したがって、決議だけして払わずに損金化することは、原則として認められません。

分割支給を認めた東京地裁平成27年2月26日判決

もっとも、(注)は「原則として」と書かれており、例外の余地があります。分掌変更に伴う役員退職金を分割支給したケースについて、東京地裁平成27年2月26日判決は未払計上および複数事業年度にわたる損金計上を認め、納税者が勝訴しました。この事案では、総額を定めた計算書が当時作成され、総額を前提に按分した源泉所得税・住民税を現実に納付していたなど、支給の実在性を裏づける客観的な事実が積み上がっていた点が重要です。

実務上の読み方はこうです。資金繰りなどの合理的な理由があり、総額と支給計画が客観的資料で裏づけられている場合には、分割支給・未払計上の余地がある。しかし原則は「払ったものだけ」であり、例外を狙うなら証拠を先に固めておく。安易に未払計上して否認されると、損金算入時期の問題にとどまらず、退職給与性そのものを疑われる入口になりかねません。

否認されたときに何が起きるか

分掌変更の退職金が否認されると、その支給は退職給与ではなく役員賞与(臨時的な給与)として扱われます。この振替の影響は一方向ではなく、法人と個人の両側に及びます。

とくに痛いのが所得税側です。退職所得は退職所得控除と2分の1課税という強い優遇があるため、給与所得への振替は税額を大きく押し上げます。金額の大きい退職金でこの振替が起きると、法人・個人合わせた追徴が支給額の相当割合に達することもあります。退職金の課税の仕組みは退職金の源泉徴収と退職所得控除で確認できます。

金額の相当性は別問題

分掌変更で退職給与性が認められたとしても、それは「退職給与として扱える」という関門を通過したにすぎません。その金額が不相当に高額であれば、高額部分は別途損金不算入になります。退職給与の過大判定は、最終報酬月額・勤続年数・功績倍率によって相当額を求める功績倍率法が中心で、報酬(毎月の給与)の過大判定とは別の物差しです。

相当額の算定方法は功績倍率法による役員退職金の損金算入限度額で、毎月の役員報酬側の過大判定は不相当に高額な役員給与(実質基準・形式基準)で解説しています。

立証のために残すべき客観資料

分掌変更は「実態」で判定されるため、実態を語る資料が残っているかどうかで結論が変わります。調査で問われる順に整理します。

よくある落とし穴

想定Q&A

Q1. 給与を50%以上減らせば退職金は認められますか

認められるとは限りません。おおむね50%以上の減少は通達の例示の一つであって要件ではなく、しかもその例示自体に「分掌変更後も経営上主要な地位を占める者を除く」という除外が付いています。減額は有力な客観指標ですが、実態が伴わなければ足りません。

Q2. 株式を持ったままでは否認されますか

株式の保有それだけを理由に否認されるものではありません。筆頭株主であっても、退任後に実態として経営に従事していなければ退職給与性は否定されないという判断が示されています。ただし、株式の異動があれば「経営から退いた」という説明は格段に通りやすくなるため、事業承継の設計としては検討する価値があります。

Q3. 非常勤になった後も取締役会に出席してよいですか

非常勤取締役であれば取締役としての義務があり、出席自体が直ちに問題になるわけではありません。問題は出席の有無ではなく、議事を主導し重要な意思決定を実質的に行っているかどうかです。発言の記録や決議の実態が「主導」を示していれば、否認方向の材料になります。

Q4. 未払金に計上して損金にできますか

原則として認められません。通達9-2-32の(注)により、未払金等に計上した額は「退職給与として支給した給与」に含まれないとされています。ただし「原則として」であり、資金繰り等の合理的な理由があり総額と支給計画が客観的に裏づけられる場合には、分割支給・複数年度の損金計上を認めた裁判例(東京地裁平成27年2月26日判決)があります。

Q5. 否認されると具体的にどうなりますか

退職給与ではなく役員賞与として扱われます。法人側は定期同額給与にも事前確定届出給与にも該当しないため全額が損金不算入となり、個人側は退職所得から給与所得に振り替わって源泉徴収の不足が生じます。加えて社会保険料の追加負担が生じる可能性もあり、影響は法人・個人の両方に及びます。

Q6. 監査役になれば安全ですか

安全とはいえません。取締役から監査役への変更は例示ですが、監査役でありながら実質的に経営上主要な地位を占める者は除かれ、さらに同族会社の主要株主グループに属し施行令71条1項5号の要件をすべて満たす株主等も除外されます。オーナー本人が監査役になるケースは、この除外に該当しやすい形です。

Q7. 個人保証は外す必要がありますか

法令上の要件ではありませんが、実務上は有力な材料になります。会社の借入について個人保証を続けているという事実は、経済的に経営責任を負い続けている状況を示すため、経営上主要な地位を占めているという評価に傾きやすくなります。金融機関との交渉が可能であれば、解除を検討する価値があります。

Q8. 分掌変更後の給与はいくらにすべきですか

おおむね50%以上の減少が例示として挙げられているため、これを下回る減額幅では説明が難しくなります。ただし金額の話だけで決めるのではなく、変更後の職務内容に見合った水準にすることが本筋です。職務が大幅に縮小したのに給与がわずかしか減っていない、という状態は不自然に映ります。

Q9. 支給額はどう決めればよいですか

功績倍率法(最終報酬月額×勤続年数×功績倍率)による相当額を試算し、その範囲内で決めるのが基本です。役員退職慰労金規程があれば規程に基づいて算定し、算定根拠を議事録に残します。功績に報いたいという思いから計算根拠なく支給すると、逆算した功績倍率が極端に高くなり、過大認定の可能性が高まります。

Q10. 通常の退職と分掌変更で、損金算入時期は違いますか

違います。通常の退職では、株主総会等の決議により金額が具体的に確定した日の属する事業年度が原則で、未払計上でも損金算入が可能です。一方、分掌変更では未払金等に計上した額は原則として含まれず、実際に支払った事業年度で処理することになります。この差を見落とすと、決算の着地が想定と変わります。

Q11. 使用人が役員になるときの使用人分退職金と同じ考え方ですか

別の論点です。使用人から役員になる際の使用人分退職金や、使用人兼務役員が兼務を外れる際の取扱いは、それぞれ独自の整理があります。分掌変更は「役員のまま地位・職務が激変した」場合の特例であり、身分の切り替わりに伴う打切支給とは区別して考えてください。

判断フロー

まとめ

分掌変更による役員退職金は、退職の事実がなくても打切支給を退職給与として扱える例外的な取扱いです。判定の本体は「地位または職務の内容が激変し、実質的に退職したと同様の事情にあるか」で、通達に並ぶ非常勤化・監査役就任・給与のおおむね50%以上の減少は例示にすぎません。しかも3つすべてに「経営上主要な地位を占める者を除く」という除外が付いており、形式を整えても実態が動いていなければ否認されます。損金算入時期は原則として実際に支払った事業年度で、未払計上は原則不可ですが、合理的理由と客観資料があれば分割支給を認めた裁判例もあります。否認されれば役員賞与として法人は損金不算入、個人は給与所得へ振替となるため、実態づくりと証跡の整備が唯一の防御です。

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※本記事は作成時点の法令・通達・裁判例(法人税法34条、法人税法施行令70条・71条1項5号、法人税基本通達9-2-32、東京地裁平成27年2月26日判決、国税不服審判所の裁決等)に基づく一般的な解説です。分掌変更が実質的な退職に当たるかは個別の事実関係により結論が異なります。具体的な判断は、最新の条文・通達・裁判例の確認、または税理士へのご相談をおすすめします。