役員給与のうち損金に算入できるのは、原則として定期同額給与・事前確定届出給与・業績連動給与の3つのいずれかに限られます。このうち業績連動給与は、利益や株価などの指標に連動して支給額を決める給与ですが、損金算入のハードルが最も高く、実際に使えるのは上場企業やその完全子会社などに限られ、中小の同族会社(オーナー会社)は原則として使えません。この記事では、業績連動給与の位置づけ、損金算入できる法人・役員・算定指標の要件、報酬委員会や有価証券報告書での開示といった手続要件、そして中小同族会社が使えない理由を、条文・通達・国税庁の質疑応答に基づいて整理します。
この記事のポイント
- 業績連動給与とは、利益・株価などの指標に連動して役員に支給する給与で、法人税法34条1項3号の要件をすべて満たせば損金算入できる
- 支給できるのは原則として同族会社以外の法人。同族会社は「非同族会社の完全子会社である同族会社」を除き使えないため、中小オーナー会社は事実上使えない
- 対象は業務執行役員に限られ、社外取締役・監査役・非業務執行取締役は対象外
- 算定方法は利益・株価等の客観的指標で、確定額を限度とし、報酬委員会の決定や有価証券報告書での開示など厳格な手続・開示要件がある
目次
業績連動給与とは(3つの役員給与の中の位置づけ)
役員給与は、役員が自らの給与額を決められる立場にあることから、恣意的な利益調整を防ぐために損金算入が厳しく制限されています。損金に算入できるのは、原則として次の3類型のいずれかに該当する給与だけです(法人税法34条1項)。
| 類型 | 概要 |
|---|---|
| 定期同額給与 | 毎月同額で支給する給与。中小企業で最も一般的 |
| 事前確定届出給与 | 支給時期と金額を事前に届け出て支給する給与。役員賞与に使う |
| 業績連動給与 | 利益・株価などの指標に連動して支給する給与。要件が厳格で主に上場企業向け |
業績連動給与は、平成29年度改正前は「利益連動給与」と呼ばれていた制度が拡充されたもので、利益に加えて株価などの指標も使えるようになりました。役員に成果連動のインセンティブを与えつつ損金算入も認める制度ですが、お手盛りを防ぐために客観性・透明性が厳しく求められ、後述のとおり支給できる法人が大きく限定されています。役員給与全体の枠組みは役員報酬の決め方と損金算入を参照してください。
損金算入できる法人の要件(同族会社は原則不可)
業績連動給与で最も重要なのが、支給する法人の要件です。業績連動給与として損金算入できるのは、原則として同族会社以外の法人が支給する給与に限られます。同族会社が支給する給与は、原則として業績連動給与になり得ません。
例外として、平成29年度改正により、同族会社のうち非同族会社の完全子会社である同族会社が支給する給与は業績連動給与になり得ることとされました。つまり、上場企業(非同族会社)の100%子会社であれば、その子会社が同族会社であっても業績連動給与を使える余地があります。
落とし穴：中小オーナー会社は原則使えない：オーナー社長とその親族で株式の大半を持つ一般的な中小企業は同族会社に該当し、かつ非同族会社の完全子会社でもないため、業績連動給与は使えません。中小企業が役員に賞与を損金算入で出したい場合は、業績連動給与ではなく事前確定届出給与を検討することになります。
対象となる役員(業務執行役員)
業績連動給与の対象となるのは、業務執行役員に対して支給する給与に限られます。業務執行役員とは、法人の業務を執行する役員をいい、代表取締役や、業務を執行する取締役として選定された取締役が該当します。次の役員は業務執行役員に含まれず、対象外です(法人税基本通達9-2-17)。
| 対象になる(業務執行役員) | 対象にならない |
|---|---|
| 代表取締役 | 業務執行取締役として選定されていない取締役 |
| 業務執行取締役に選定された取締役 | 社外取締役 |
| 執行役(指名委員会等設置会社) | 監査役・会計参与 |
算定指標と「確定した額を限度」の要件
業績連動給与の算定方法は、客観的な指標に基づくものでなければなりません。用いることができる指標は、利益に関する指標、株式の市場価格に関する指標、またはこれらと同時に用いられる売上高に関する指標に限られます。配当やキャッシュ・フローは指標として認められません(法人税基本通達9-2-17の2)。
また、算定方法は確定した額を限度とするものでなければなりません。国税庁の質疑応答では、「経常利益の○○%に相当する金額を限度とする」といった、支給額の上限が具体的な金額によらない算定方法は「確定した額を限度としているもの」に該当せず、その給与は損金算入できないとされています。上限は割合ではなく具体的な確定額で定める必要があります。
ヒント：指標は有価証券報告書に記載される客観的な数値がベースになります。算定方法は、同じ立場の業務執行役員に対して同様のものでなければならず、恣意性が入る余地のない設計が求められます。
落とし穴：算定方法の作り込み：「利益の一定割合を限度」といった上限の定め方や、配当・キャッシュ・フローを指標に用いる設計は要件を満たさず、その給与は全額が損金不算入になります。上限は確定額で定め、指標は利益・株価・売上高に関するものに限る、という2点を外すと制度が使えません。
手続・開示要件(報酬委員会・有価証券報告書)
業績連動給与を損金算入するには、算定方法について次のような厳格な手続・開示要件を満たす必要があります。
| 要件 | 内容 |
|---|---|
| 決定手続 | 報酬委員会の決定や、独立社外取締役の関与のもとでの株主総会・報酬諮問委員会の決議など、所定の適正手続を経ること |
| 開示 | 算定方法の内容が、決定等の日以後遅滞なく有価証券報告書に記載される等の方法で開示されること |
| 支給・確定時期 | 指標の数値が確定した後、原則1月以内に交付の決議をするなど、所定の期限内に支給・確定すること |
開示は業務執行役員の全員についてそれぞれ行う必要があります。もっとも、開示の対象は算定方法の内容であり、役員の個人名まで開示する必要はなく、肩書き別に算定方法が明らかにされていれば足ります(国税庁質疑応答)。有価証券報告書を作成しない非上場の中小企業では、そもそもこの開示要件を満たせないことも、業績連動給与が使えない実質的な理由になっています。
会計処理と過大部分の取扱い
業績連動給与は、確定した額を金銭で交付する場合、その事業年度の損金経理により未払金に計上していることなど、会計処理面の要件も満たす必要があります。株式や新株予約権を交付する場合には、それぞれ別途の要件が定められています。
なお、業績連動給与に該当して損金算入の対象となる場合でも、不相当に高額な部分の金額は過大役員給与として損金不算入になります(法人税法34条2項)。要件を満たして損金算入できることと、金額が相当であることは別問題です。過大かどうかの判断枠組みは不相当に高額な役員給与を参照してください。
定期同額給与・事前確定届出給与との違い
3つの役員給与の使い分けを整理すると次のとおりです。中小企業で役員に成果に応じた支給をしたい場合の現実的な選択肢は、業績連動給与ではなく事前確定届出給与です。
| 項目 | 定期同額給与 | 事前確定届出給与 | 業績連動給与 |
|---|---|---|---|
| 主な用途 | 毎月の役員報酬 | 役員賞与 | 成果連動の報酬 |
| 同族会社 | 使える | 使える | 原則使えない |
| 事前手続 | 株主総会等での決定 | 税務署への届出 | 報酬委員会決定・有報開示 |
| 中小での実用性 | 高い | 高い | 低い(事実上不可) |
それぞれの詳細は定期同額給与とは、事前確定届出給与に関する届出の記載方法・提出で解説しています。
想定Q&A(業績連動給与)
Q1. 中小企業でも業績連動給与は使えますか
オーナーとその親族で株式の大半を持つ一般的な中小企業は同族会社に該当し、原則として業績連動給与は使えません。非同族会社(上場企業など)の完全子会社である同族会社だけが例外的に使えます。中小企業で役員賞与を損金算入したい場合は事前確定届出給与を用います。
Q2. 「経常利益の5%を上限」という設計で損金算入できますか
できません。国税庁の質疑応答では、支給額の上限を割合で定め具体的な金額によらない算定方法は「確定した額を限度としているもの」に該当せず、損金算入できないとされています。上限は具体的な確定額で定める必要があります。
Q3. 配当やキャッシュ・フローを指標にできますか
できません。指標として認められるのは利益に関するもの、株式の市場価格に関するもの、またはこれらと同時に用いる売上高に関するものに限られ、配当やキャッシュ・フローは指標に該当しません(法人税基本通達9-2-17の2)。
Q4. 社外取締役に業績連動給与を支給できますか
損金算入の対象となる業績連動給与は業務執行役員に支給するものに限られます。社外取締役や監査役、業務を執行しない取締役は業務執行役員に含まれないため、これらの者への業績連動給与は損金算入の対象になりません。
Q5. 有価証券報告書を作成していない会社は使えますか
算定方法の内容を有価証券報告書に記載する等の方法で開示することが要件のため、有価証券報告書を作成しない非上場会社では開示要件を満たせず、事実上使えないのが通常です。これも中小企業で業績連動給与が使われない大きな理由です。
Q6. 開示では役員の個人名まで公表する必要がありますか
必要ありません。開示の対象は業績連動給与の算定方法の内容であり、役員の個人名の開示までは求められません。肩書き別に算定方法の内容が明らかにされていれば足ります(国税庁質疑応答)。ただし業務執行役員の全員についてそれぞれ開示する必要があります。
Q7. 要件を満たせば金額はいくらでも損金になりますか
なりません。業績連動給与に該当して損金算入できる場合でも、不相当に高額な部分は過大役員給与として損金不算入です(法人税法34条2項)。要件充足と金額の相当性は別に判定されます。
Q8. 上場企業の100%子会社(同族会社)は使えますか
使える余地があります。平成29年度改正により、非同族会社の完全子会社である同族会社が支給する給与は業績連動給与になり得ることとされました。ただし子会社側でも算定方法・開示などの各要件を満たす必要があります。
Q9. 業績連動給与は事前確定届出給与とどちらを使うべきですか
支給法人が同族会社かどうかで決まります。上場企業やその完全子会社は業績連動給与を選べますが、中小の同族会社は業績連動給与を使えないため、役員賞与を損金算入したい場合は事前確定届出給与を用います。
Q10. 株式で交付する業績連動給与もありますか
あります。金銭のほか、適格株式や適格新株予約権を交付する形の業績連動給与も、それぞれの要件を満たせば損金算入の対象になります。上場企業の株式報酬(パフォーマンス・シェアなど)の設計で用いられます。
判断フロー(業績連動給与が使えるか)
| 手順 | 判断内容 |
|---|---|
| 1 | 支給法人は同族会社以外か。同族会社なら、非同族会社の完全子会社である同族会社に限り可 |
| 2 | 支給対象は業務執行役員か(社外取締役・監査役等は対象外) |
| 3 | 算定指標は利益・株価・売上高に関する客観的なもので、確定額を限度としているか |
| 4 | 報酬委員会等の決定と有価証券報告書での開示など、手続・開示要件を満たすか |
| 5 | 損金経理等の会計処理要件を満たし、金額が不相当に高額でないか |
まとめ
- 業績連動給与は利益・株価などの指標に連動する役員給与で、法人税法34条1項3号の要件をすべて満たせば損金算入できる。
- 支給できるのは原則として同族会社以外の法人。中小オーナー会社は同族会社に該当し、非同族会社の完全子会社でもないため事実上使えない。
- 対象は業務執行役員に限られ、算定指標は利益・株価・売上高に関する客観的なもの、上限は確定額で定める。
- 報酬委員会の決定や有価証券報告書での開示など手続・開示要件が厳格で、過大部分は損金不算入。中小企業の役員賞与は事前確定届出給与で対応する。
あわせて読みたい(役員給与シリーズ)
出典・参考(条文・通達・質疑応答)
- 法人税法34条1項3号・同条2項(役員給与の損金不算入、業績連動給与)
- 法人税法施行令69条(定期同額給与の範囲等、業績連動給与の手続等)
- 法人税基本通達9-2-17(業務執行役員の範囲)、9-2-17の2(業績連動給与の指標)
- 国税庁 質疑応答事例「確定額を限度としている算定方法(業績連動給与)」
- 国税庁 質疑応答事例「算定方法の内容の開示(業績連動給与)」
※本記事は令和8年8月時点の法令・通達・国税庁公表資料(法人税法34条、法人税法施行令69条、法人税基本通達9-2-17・9-2-17の2、国税庁質疑応答事例)に基づく一般的な解説です。個別の適用は事実関係により異なるため、具体的な判断は顧問税理士または所轄税務署にご確認ください。
