貸倒損失の3類型を徹底解説｜法律上・事実上・形式上の貸倒れの要件と計上時期

回収できなくなった債権を損金に落とす貸倒損失は、計上のタイミングと要件を誤ると否認されやすい論点です。法人税法上、貸倒損失は損金になりますが、貸倒れの事実認定が難しいため、実務では法人税基本通達9-6-1（法律上）・9-6-2（事実上）・9-6-3（形式上）の3類型に当てはめて判断します。本記事では、3類型の要件・計上時期・対象債権の違いを、否認されやすいポイントとともに深掘りします。

※本記事は貸倒損失の3類型と計上時期の判定に焦点を当てています。貸倒損失が否認される具体的な事例や役員・関係会社への貸付金の論点は、別記事「貸倒損失の否認事例」もあわせてご覧ください。

貸倒損失と3類型の全体像
類型①：法律上の貸倒れ（9-6-1）
類型②：事実上の貸倒れ（9-6-2）
類型③：形式上の貸倒れ（9-6-3）
3類型の比較表
計上時期の考え方（いつの事業年度か）
否認されやすいポイント
後日回収したときの処理
チェックリストとまとめ

1. 貸倒損失と3類型の全体像
2. 類型①：法律上の貸倒れ（9-6-1）
3. 類型②：事実上の貸倒れ（9-6-2）
4. 類型③：形式上の貸倒れ（9-6-3）
5. 3類型の比較表
6. 計上時期の考え方（いつの事業年度か）
7. 否認されやすいポイント
8. 後日回収したときの処理
9. チェックリストとまとめ

1. 貸倒損失と3類型の全体像

貸倒損失は、法人税法22条3項により損金の額に算入されます。ただし、どの時点でいくら貸倒れとするかの事実認定は難しいため、国税庁は法人税基本通達9-6-1〜9-6-3で、貸倒れの判定に関する一般的な基準を定めています。

9-6-1 法律上の貸倒れ：法的に債権が消滅・切り捨てられた場合
9-6-2 事実上の貸倒れ：法的には残っているが、全額が回収不能と明らかな場合
9-6-3 形式上の貸倒れ：継続取引の売掛債権で、取引停止後1年以上経過した場合等

この3つは要件・計上時期・対象になる債権が異なります。どの類型に当てはめるかで、損金にできる時期や金額、必要な経理処理が変わるため、混同しないことが重要です。

2. 類型①：法律上の貸倒れ（9-6-1）

法的な手続き等により、債権が客観的に切り捨てられた・消滅した場合の貸倒れです。

主な事実（切り捨てられた金額が貸倒れ）

更生計画認可の決定・再生計画認可の決定により切り捨てられた金額
特別清算に係る協定の認可の決定により切り捨てられた金額
債権者集会の協議決定・行政機関等のあっせんによる協議で、合理的基準により切り捨てられた金額
債務超過が相当期間継続し弁済を受けられない場合に、書面により債務免除した金額

法律上の貸倒れは、これらの事実が発生した日の属する事業年度に貸倒れとして損金算入されます。客観的に金額が確定するため、損金経理（会計上の費用計上）は要件ではなく、会計上費用にしていなくても税務上は損金になります（申告調整での減算が可能）。対象は売掛債権に限られず、貸付金などの金銭債権全般が含まれます。書面による債務免除は、相手の債務超過の継続など要件があり、安易な免除は寄附金とされるリスクがある点に注意が必要です。

3. 類型②：事実上の貸倒れ（9-6-2）

法的には債権が残っているものの、債務者の資産状況・支払能力からみて全額が回収できないことが明らかになった場合の貸倒れです。

要件のポイント

債務者の資産状況・支払能力等からみて、その全額が回収できないことが明らかであること
担保物があるときは、その担保物を処分した後でなければ貸倒れにできない
通達上の明記はないが、保証人があるときは保証人からも回収できないことが必要と解されている
その明らかになった事業年度に、貸倒れとして損金経理する

事実上の貸倒れは、「全額」が回収不能であることが要件で、一部でも回収の見込みがあれば認められません。要件が厳格で、3類型のうち最も否認されやすい類型です。また、9-6-1や9-6-3と違い、金額の一部だけを貸倒れにすることはできず、全額が対象です（担保処分後の残額全額）。なお、この類型では備忘価額を付す必要はなく、全額を貸倒れにできます（備忘価額が要件なのは形式上の貸倒れ）。対象は売掛債権に限られず、貸付金等も含まれます。

4. 類型③：形式上の貸倒れ（9-6-3）

継続的な取引のあった売掛債権について、形式的な基準で貸倒れを認める特例的な取扱いです。

2つの事実（いずれか）

債務者との取引停止後1年以上経過した場合（担保物のある場合を除く）
同一地域の債務者に対する売掛債権の総額が、取立費用に満たない場合に、督促しても弁済がないとき

これらの場合、売掛債権の額から備忘価額を控除した残額を、貸倒れとして損金経理できます。

対象は売掛債権（売掛金・受取手形等）に限られ、貸付金には使えません。これは継続的取引の売掛債権が通常短期で決済される性質を踏まえた特例だからです。貸付金や立替金の回収不能は、9-6-1か9-6-2で判断します。また、「取引停止後1年以上」の起算日は、次の3つのうち最も遅い時です。
①取引を停止した時／②最後の弁済期／③最後の弁済の時
決算日時点で、この最も遅い時から1年以上経過しているかを判定します。さらに、備忘価額（1円等）を付して損金経理することが要件で、全額を落とすことはできません（後日回収の可能性に備え、得意先元帳を残す趣旨）。

形式上の貸倒れは、形式基準で判定できるため3類型のうち最も否認リスクが低いとされます。ただし「継続的な取引を行っていた債務者」が対象で、一度限りの単発取引の売掛金には使えない点に注意が必要です。

5. 3類型の比較表

項目	①法律上(9-6-1)	②事実上(9-6-2)	③形式上(9-6-3)
事由	法的な切捨て・債務免除	全額回収不能が明らか	取引停止1年以上等
対象債権	金銭債権全般	金銭債権全般	売掛債権のみ
金額	切り捨てられた額	全額（備忘価額不要）	備忘価額控除後の残額
損金経理	不要（強制損金）	必要	必要
否認リスク	低（客観的）	高（立証が難しい）	低（形式基準）

6. 計上時期の考え方（いつの事業年度か）

貸倒損失は、計上する事業年度を誤ると否認されます（早すぎても遅すぎても問題）。

法律上（9-6-1）：切捨て等の事実が発生した日の事業年度。損金経理は不要なので、その年度に損金算入する（翌期にずらせない）
事実上（9-6-2）：全額回収不能が明らかになった日の事業年度に損金経理
形式上（9-6-3）：取引停止後1年以上経過等の要件を満たした事業年度以後に、損金経理した事業年度

特に法律上の貸倒れは、切捨ての事実が生じた事業年度に損金算入すべきもので、「会計上まだ費用にしていないから翌期に」と先送りはできません（その年度で損金になり、翌期に計上しても損金として認められない）。事実上の貸倒れは「明らかになった時」の判断が難しく、早すぎると「まだ回収不能とまではいえない」、遅すぎると「もっと前に貸倒れていた」と、いずれの方向でも否認され得ます。