業績悪化改定事由とは？赤字で役員報酬を減額できる条件と否認リスクを解説

役員報酬を期の途中で「減額」したい、その理由が会社の業績にある場合に検討するのが、業績悪化改定事由です。臨時改定事由と並ぶ期中改定の例外枠ですが、要件のハードルは高く、安易に使うと税務調査で否認され、減額前後の差額が損金不算入となるリスクがあります。「赤字だから下げる」「資金繰りが厳しいから下げる」だけでは足りない、というのが実務の難しいところです。

この記事では、定期同額給与の業績悪化改定事由について、法人税法施行令69条1項1号ハ、基本通達9-2-13、国税庁の役員給与Q&A、裁決例などをもとに、制度趣旨と要件、該当・非該当の判断基準、否認事例、臨時改定事由との切り分け、「減額限定」ゆえの実務論点、立証と疎明資料、想定Q&Aまで、深掘りして解説します。期首3か月以内の通常改定については、当サイトの関連記事もあわせてご覧ください。

制度趣旨:なぜ「減額に限る」のか

期中改定の3事由のうち、業績悪化改定事由は次の点が特徴です。着目するのは役員個人の地位・職務ではなく、会社の経営状況の著しい悪化です。そして認められるのは減額改定に限られ、増額は対象外です。

増額が認められないのは、業績悪化を口実にした増額などおよそ想定されないことに加え、業績を理由とする増減は利益調整に使われやすいためです。逆にいえば、業績悪化改定事由が減額に限って開かれているのは、「下げざるを得ない客観的な事情」が存在する場面を救うためであり、その本質は「やむを得ず減額せざるを得ない事情があるか」「恣意性が排除されているか」にあります。この「やむを得なさ」と「非恣意性」が、業績悪化改定事由を貫く判断の軸です。

要件を分解する

条文と通達

業績悪化改定事由は、法人税法施行令69条1項1号ハに定められており、「経営の状況が著しく悪化したことその他これに類する理由」による定期給与の額の改定(その額を減額した改定に限り、通常改定・臨時改定に該当するものを除く)をいいます。

これを補足するのが法人税基本通達9-2-13で、「経営の状況が著しく悪化したことその他これに類する理由」とは、経営状況の悪化等によりやむを得ず役員給与を減額せざるを得ない事情があることをいい、法人の一時的な資金繰りの都合や、単に業績目標値に達しなかったことなどはこれに含まれないことに留意する、とされています。

「著しい悪化」に数値基準はない

実務でしばしば問われるのが「どれくらい悪化すれば『著しい』のか」ですが、明確な数値基準は定められていません。売上高・経常利益が何%下がれば該当、という機械的な線引きはなく、「やむを得ず減額せざるを得ない客観的な事情があるか」という実質で判断されます(後述の裁決例参照)。

判断の4つの軸

該当する典型類型

国税庁が公表した「役員給与に関するQ&A」では、業績悪化改定事由に該当する典型として、第三者との関係上やむを得ず減額するケースが示されています。

類型1 株主との関係上、経営責任から減額するケース

業績や財務状況の悪化について、役員としての経営上の責任から、株主との関係上、役員給与を減額せざるを得ない場合です。オーナー企業でも、株主(とりわけ外部株主)に対する説明責任の文脈で減額がやむを得ないと整理できる場合が該当します。

類型2 銀行とのリスケジュール協議の中で減額するケース

取引銀行との間で行う借入金返済のリスケジュール(条件変更)の協議において、役員給与の減額が求められ、減額せざるを得ない場合です。金融機関という第三者の関与があるため、恣意性は排除されやすい類型です。

類型3 取引先等の信用維持・経営改善計画に織り込まれるケース

業績・財務状況・資金繰りが悪化し、取引先等の利害関係者からの信用を維持・確保する必要性から経営改善計画を策定し、その計画に役員給与の減額が盛り込まれた場合です。

類型4 将来の著しい悪化が「不可避」と認められるケース

現時点では数値的指標が悪化していなくても、客観的事実の発生により今後の著しい悪化が避けられないと認められる場合も含まれ得ます。国税庁が示した例として、売上の大半を占める主要な得意先が(1回目の)不渡りを出し、数か月後に自社の売上激減が避けられないと予想される場合や、主力製品に瑕疵があることが判明し、今後、多額の損害賠償金やリコール費用の支出が避けられない場合などが挙げられています。いずれも「客観的事実の発生」と「今後の著しい悪化が不可避」という2点がポイントです。

参考 過去のコロナ禍での弾力的運用(現在は適用されない)

参考までに、コロナ禍では国税庁が弾力的な運用を示しました。減額を行う会社自身が売上・経常利益等の数値的指標が著しく悪化したと判断するのであれば、第三者の関与がなくても、利益調整目的でない限り業績悪化改定事由に該当し得るとされ、現に悪化していなくても今後の悪化を見据えた減額も認められ得るとされました。疎明資料も、平時より簡易(月次決算書等で経営状況の著しい悪化が把握できれば足りる)に運用されました。あくまで緊急時の取扱いであり、現在の平時の運用に当然に及ぶものではない点に重ねて注意してください。

該当しない・否認されやすいケース

通達が明示するとおり、次のようなものは業績悪化改定事由に該当しません。実務でこれらに該当するかが問題になることが多いため、よく押さえておきましょう。

否認された裁決例(軽微な減益)

経常利益が対前年比で約6%減少した(前年比94.2%)ことを理由に、期中に代表取締役の定期同額給与を減額した事案について、国税不服審判所は業績悪化改定事由に該当しないと判断しました(平成23年1月25日公表裁決)。当該事業年度の売上高はむしろ過去最高水準であり、減益も「著しい悪化」とはいえず、事業計画未達という事情も該当事由に含まれない、というのが理由です。結果、減額前の金額のうち減額後を超える部分が損金不算入とされました。「減益=即・該当」ではないことを示す代表的な事例です。

税理士損害賠償につながった例(一時的な資金繰り)

資金繰りの悪化を理由に期中に2回役員給与を減額したものの、業績悪化改定事由に該当しないとして税務調査で否認され、1,700万円が損金不算入となった結果、過大納付が生じ税理士が賠償請求を受けた、という事例も報告されています。「一時的な資金繰り」では足りないという通達の趣旨を軽視すると、実害が大きくなることを示しています。

臨時改定事由との切り分け

減額のケースでは、臨時改定事由と業績悪化改定事由のどちらで整理すべきか迷う場面が多いため、改めて対比します。

迷ったときの整理軸は「減額の原因が、会社全体の業績にあるのか、役員個人の地位・職務にあるのか」です。会社の業績が著しく悪化し、株主・銀行等との関係でやむを得ず下げる場合は業績悪化改定事由、役員が降格した、病気で職務を担えない、職務が縮小した場合は臨時改定事由です。

「減額限定」がもたらす実務論点

業績が回復したら元に戻せるか

業績悪化改定事由は減額に限られるため、これを根拠に「回復後の増額(復元)」を行うことはできません。回復後に元の水準へ戻したい場合は、原則として翌期の通常改定(期首3か月以内)で行うか、別途、臨時改定事由(地位・職務の変動)に当たる事情があるかを検討することになります。「下げたら年度内に戻すのは難しい」という前提で、減額のタイミングと水準を設計しておくことが大切です。

期中に複数回減額する場合

業績がさらに悪化して2回目の減額を行うことは理論上あり得ますが、各回それぞれに業績悪化改定事由が必要であり、各区間で支給額が同額になっている必要があります。前述の税賠事例のように、「資金繰りが厳しいから」と安易に複数回下げると否認リスクが高まります。

「改定前同額・改定後同額」の構造は同じ

判定の枠組みは臨時改定と同じです。事業年度開始から改定までの各支給時期で同額、改定後から年度末までの各支給時期で同額であれば、改定前・改定後それぞれが定期同額給与として扱われます。

タイミング(遡及はNG)

悪化の事実が客観的に固まった時点で速やかに決議し、その後の支給時期から適用するのが原則です。事由発生から何か月も経ってからの減額や、遡及的な減額は、必要性に疑問を持たれやすく、判定上も問題となります。

立証・手続・疎明資料

業績悪化改定事由は、最終的に「やむを得ず減額せざるを得なかった客観的事情」をどれだけ示せるかが勝負です。

決議と議事録

役員報酬の改定は株主総会の決議事項です(個別額の決定を取締役会等へ委任している場合はその記録も)。議事録には、どのような経営状況の悪化により、なぜ減額がやむを得ないのかを具体的に記載しておきます。

疎明資料の例

第三者の関与と非恣意性

株主・債権者・取引先といった第三者との関係上やむを得ない、という構図は恣意性を排除する有力な材料です。第三者の関与がない自主的な減額(オーナー企業の自己判断)の場合は、悪化の事実と減額の必要性をより丁寧に客観資料で裏付ける必要があります。

金額の合理性

減額幅が経営状況に照らして合理的であること。「なぜこの金額まで下げたのか」を説明できるようにしておきます。

周辺論点・落とし穴

事前確定届出給与の場合は届出が必要

ここまでは定期同額給与を前提としていますが、賞与的な事前確定届出給与を業績悪化に伴い減額・不支給とする場合は、変更届出(または取りやめ)の手続が必要です。定期同額給与では届出不要であるのと異なるため、どちらの制度の話かを取り違えないよう注意してください。

同族会社の恣意性

同族会社では「身内で都合よく下げただけではないか」と恣意性を疑われやすいため、第三者との関係や客観資料による裏付けが一層重要になります。

「赤字だから下げる」は理由として不十分なことがある

赤字や減益という結果だけでは「著しい悪化＝やむを得ず減額せざるを得ない事情」を満たさない場合があります(裁決例参照)。背景にある客観的事情まで遡って説明できるかがポイントです。

自主返納という選択肢

業績悪化改定事由に当たらないが減額の効果を得たい場合、いったん支給した役員報酬を役員が自主的に返納する方法が検討されることもあります。ただし税務上の扱いは別途整理が必要なため、安易な代替手段とせず専門家に確認してください。

想定Q&A集(実務)

Q1. 今期赤字なので役員報酬を期中に下げたい。下げられるか

「赤字だから」というだけでは足りません。経営状況が著しく悪化し、やむを得ず減額せざるを得ない客観的事情(株主・銀行・取引先との関係など)があるかが問われます。単なる減益や予算未達は該当しません。

Q2. 今月の支払いが厳しいので一時的に下げたい

一時的な資金繰りの都合は、通達上、業績悪化改定事由に含まれないとされています。これだけを理由とする減額は否認リスクが高いです。

Q3. 今は数値が悪くないが、主要取引先が不渡りを出し、数か月後の売上激減が確実。今のうちに下げられるか

客観的事実(不渡り等)が発生し、今後の著しい悪化が不可避と認められる場合は、現時点で数値が悪化していなくても該当し得ます。不渡りの事実や売上への影響を示す資料を備えておきましょう。

Q4. 銀行のリスケ協議で役員報酬カットを求められた。これは該当するか

金融機関とのリスケジュール協議の中で減額せざるを得ない場合は、典型的な該当類型です。協議の記録など第三者関与を示す資料を残しておきます。

Q5. 業績が回復したら、期の途中で元の金額に戻せるか

業績悪化改定事由は減額に限られるため、これを根拠に期中で増額(復元)することはできません。原則は翌期の通常改定で戻すか、別途、臨時改定事由に当たる事情があるかを検討します。

Q6. 「経営責任」で下げたい。臨時改定事由と業績悪化改定事由のどちらか

減額の実質的な原因で切り分けます。会社の業績悪化に対する経営責任なら業績悪化改定事由、役員個人の不祥事に対する一定期間の減額なら臨時改定事由に類するもの、という整理が基本です。

Q7. 期中に2回減額してもよいか

さらに悪化した場合の2回目の減額はあり得ますが、各回に業績悪化改定事由が必要で、各区間で同額になっている必要があります。資金繰りを理由に安易に複数回下げると否認された事例があり、注意が必要です。

Q8. どんな資料を残しておけばよいか

月次決算書・資金繰り表のほか、リスケ協議の記録、経営改善計画書、株主への説明資料など、「著しい悪化」と「減額のやむを得なさ」を客観的に示せる資料を整えます。議事録に減額理由を具体的に書くことも重要です。

Q9. 同族会社で第三者の関与がない。それでも認められるか

第三者の関与は恣意性を排除する有力な要素ですが、必須とまではされていません。ただし第三者がいない分、悪化の事実と減額の必要性をより厳格に客観資料で裏付ける必要があります。

Q10. 届出は必要か

定期同額給与の減額改定であれば、税務署への届出は不要です。会社法上の決議と議事録の作成・保存は必要です。なお、事前確定届出給与を減額・不支給にする場合は変更届出等の手続が必要です。

Q11. 減額幅に基準や上限はあるか

法令上の数値基準はありませんが、減額幅は経営状況に照らして合理的であることが求められます。状況に比して不自然に大きい減額は、恣意性を疑われる余地があります。

判断フロー(簡易版)

まとめ

業績悪化改定事由は、「会社の経営状況が著しく悪化し、やむを得ず役員給与を減額せざるを得ない」場面を救うための、減額限定の例外枠です。明確な数値基準はなく、「やむを得なさ」と「恣意性の排除」という実質で判断されます。

実務で押さえるべきは、一時的な資金繰りや単なる目標未達では足りないこと、株主・銀行・取引先など第三者との関係が恣意性排除の鍵になること、月次決算・資金繰り表・リスケ記録・経営改善計画などで客観的に裏付けること、減額限定ゆえ回復後の増額は別途の事由・時期で考える必要があること、です。軽微な減益を安易に「著しい悪化」と扱うと否認され、損金不算入や税賠リスクにつながる、この点を最大の注意点として押さえてください。

判断に迷う場合は、顧問税理士への相談や、所轄税務署への事前照会の活用をおすすめします。期首3か月以内の通常改定や、役員報酬全体の枠組みについては、当サイトの関連記事もあわせてご確認ください。

※本記事は作成時点の法令・通達および公表資料(法人税法34条、法人税法施行令69条1項1号ハ、法人税基本通達9-2-13、国税庁「役員給与に関するQ&A」、国税不服審判所 平成23年1月25日裁決等)に基づく一般的な解説です。コロナ禍での弾力的運用に関する記載は当時の取扱いで、現在の平時にそのまま適用されるものではありません。質疑応答事例の内容や運用は改訂・終了している場合があります。個別事案の判断は、最新の法令・通達の確認、顧問税理士への相談や所轄税務署への事前照会の活用をおすすめします。