控除対象外消費税の処理｜繰延消費税額等の計算や仕訳を解説

消費税の経理処理で「税抜経理方式」を採用している事業者が、課税売上割合が低いなどの理由で仕入れにかかった消費税の全額を控除できなかった場合に生じるのが「控除対象外消費税額等」です。これは単なる消費税の論点にとどまらず、その控除できなかった消費税を法人税・所得税の算上どのように損金（必要経費）に算入するかという、決算・申告実務でつまずきやすいポイントの一つです。

特に、控除対象外消費税額等は「資産に係るもの」と「経費に係るもの」で取扱いが異なり、一定の要件に該当すると「繰延消費税額等」として資産計上し、5年かけて損金算入していく必要があります。本記事では、控除対象外消費税額等が発生する仕組みから、税務上の取扱い、繰延消費税額等となる要件、具体的な計算方法・仕訳、実務上の注意点まで、国税庁の取扱いに基づいて正確に解説します。

1. 控除対象外消費税額等とは

控除対象外消費税額等とは、税抜経理方式を採用している事業者において、仕入れなどにかかった消費税額等（仮払消費税等）のうち、仕入税額控除ができなかった部分の金額をいいます。「消費税額等」とは、国税である消費税と地方税である地方消費税を合わせた呼称です。

通常、課税事業者は仕入れにかかった消費税を売上げにかかった消費税から控除（仕入税額控除）できます。しかし、後述する一定の場合には仕入れにかかった消費税の全額を控除できず、控除しきれない部分が生じます。この控除しきれなかった仮払消費税等が「控除対象外消費税額等」です。

2. 控除対象外消費税額等が発生する仕組み

控除対象外消費税額等は、仕入税額控除が制限される場合に発生します。具体的には、税抜経理方式を採用している事業者で、その課税期間において次のいずれかに該当する場合です。

上記のいずれかに該当する場合、その課税期間の仕入税額控除は、課税仕入れ等にかかる消費税額の全額ではなく、課税売上げに対応する部分の金額のみとなります。これは、いわゆる「95％ルール」の適用が制限されるためです。その結果、課税売上げに対応しない部分の消費税が控除できず、控除対象外消費税額等として生じます。

2-1. 課税売上割合とは

課税売上割合とは、その課税期間中の総売上高（課税売上高＋非課税売上高）に占める課税売上高の割合をいいます。次の算式で計算します。

※上記は理解しやすいよう簡略化した算式です。厳密には、分子・分母には輸出免税売上高や非課税資産の輸出等が含まれ、有価証券の譲渡は対価の額の5％を分母に算入するなど、細かい調整があります。

医療業（社会保険診療）、住宅の貸付け、土地の譲渡、利息を受け取る金融業など、非課税売上げが多い事業者は課税売上割合が低くなりやすく、控除対象外消費税額等が発生しやすい傾向にあります。

3. 控除対象外消費税額等の2つの区分

控除対象外消費税額等は、その消費税が何にかかったものかによって、税務上の取扱いが大きく異なります。具体的には、「資産に係るもの」と「経費に係るもの（資産に係らないもの）」の2つに区分されます。

経費に係る控除対象外消費税額等は、その事業年度（その年分）に全額を損金または必要経費に算入できるため、処理は比較的シンプルです。一方、資産に係る控除対象外消費税額等は、一定の要件によって全額損金算入できる場合と、繰延消費税額等として複数年にわたり償却する場合に分かれるため、注意が必要です。

4. 資産に係る控除対象外消費税額等の取扱い

資産に係る控除対象外消費税額等の処理方法は、国税庁の取扱い（No.6921）により、大きく3つに分かれます。

4-1. 処理方法の3つのパターン

4-2. その事業年度に全額損金算入できる3要件

資産に係る控除対象外消費税額等であっても、次の3つの要件のいずれかに該当する場合は、繰延処理をせず、その事業年度の損金（その年分の必要経費）に全額算入できます。

逆に言えば、これら3要件のいずれにも該当しない場合、すなわち「課税売上割合が80％未満」かつ「固定資産等（棚卸資産を除く）に係るもの」かつ「一の資産に係る金額が20万円以上」の場合に、繰延消費税額等として5年償却の対象となります。

5. 繰延消費税額等の計算方法

前述の3要件に該当せず、繰延消費税額等として資産計上した場合は、次の方法によって損金の額（必要経費）に算入します。法人の場合の計算式は以下のとおりです。

5-1. 損金算入額の計算式（法人の場合）

繰延消費税額等を60（か月）で除し、その事業年度の月数を乗じて計算します。これは実質的に5年（60か月）で均等に償却することを意味します。ただし、取得した事業年度だけは、計算した金額の2分の1に相当する金額が損金算入限度額となる点に注意が必要です。

なお、いずれの事業年度も損金経理した金額のうち、上記の限度額に達するまでの金額が損金に算入されます。損金経理が要件となるため、申告調整のみでの損金算入はできません。

5-2. 必要経費算入額の計算式（個人の場合）

個人事業主（所得税）の場合も、考え方は法人とほぼ同じです。繰延消費税額等を60で除し、月数を乗じて必要経費に算入します。法人との主な違いは、「事業年度の月数」ではなく「その年において事業所得等を生ずべき業務を行っていた期間の月数」を用いる点です。取得した年分が2分の1となる点は法人と同じです。

5-3. なぜ5年で償却するのか

繰延消費税額等を5年で償却するのは、税込経理方式とのバランスを取るためです。税込経理方式では、消費税は資産の取得価額に含まれ、その資産の耐用年数にわたって減価償却を通じて損金算入されます。一方、税抜経理方式で控除対象外消費税額等を一時に全額損金算入できてしまうと、税込経理方式より早期に損金算入できることになり、両者の課税のバランスが崩れます。そこで、税抜経理方式でも簡便的に5年と定めて償却することで、税込経理方式との均衡を図っています。

6. 具体的な計算例と仕訳

具体的な数値を使って、繰延消費税額等の計算と仕訳を確認します。

6-1. 損金算入限度額の計算

このように、取得年度は2分の1の6万円、2年目以降は各12万円ずつ損金算入され、取得年度に半分にした分が最終年度（6年目）に6万円残ります。合計すると60万円（6万円＋12万円×4年＋6万円）が、足かけ6事業年度・実質5年（60か月）で損金算入されることになります。

なお、この設例を個人事業主（所得税）に置き換えても、年の初めから1年を通じて事業を営んでいれば月数は12か月となるため、計算結果は上記とまったく同じになります（取得年分6万円、2年目以降各12万円、最終年6万円を必要経費に算入）。「損金算入」を「必要経費算入」と読み替えれば、そのまま個人にも当てはまります。

6-2. 仕訳例

控除対象外消費税額等60万円が発生し、繰延消費税額等として処理する場合の仕訳例です。決算時に控除対象外消費税額等を繰延消費税額等（資産）に振り替え、各事業年度で償却します。

なお、勘定科目の名称（繰延消費税額等償却・長期前払費用など）は会計ソフトや会社の処理によって異なる場合があります。実際の処理にあたっては、自社の会計方針や顧問税理士の指示に従ってください。

7. 実務上の注意点

7-1. 交際費の損金不算入額の計算に影響する

税抜経理方式を採用している場合、交際費等に係る控除対象外消費税額等は、交際費等の損金不算入額の計算において交際費等の額に加算する必要があります。具体的には、税抜きの交際費等の合計額に、交際費等にかかる控除対象外消費税額等を加えた金額を「交際費等の額」として、損金不算入額を計算します。控除対象外消費税額等の存在を見落とすと、交際費の損金不算入額の計算を誤るおそれがあるため注意が必要です。

7-2. 資産の取得価額に算入する方法も選べる

資産に係る控除対象外消費税額等は、繰延消費税額等として別途資産計上するのではなく、その資産の取得価額に算入する方法も認められています。この場合、控除対象外消費税額等はその資産の減価償却を通じて、耐用年数にわたって損金算入されます。繰延消費税額等として5年で償却するか、取得価額に算入して耐用年数で償却するかは、資産の耐用年数や会社の方針によって有利・不利が変わるため、実務上は検討が必要です。

7-3. インボイス制度導入後の経過措置との関係

インボイス制度の導入により、適格請求書発行事業者以外の者（免税事業者など）からの課税仕入れは、原則として仕入税額控除の対象外となりました。ただし、一定期間は仕入税額相当額の一定割合（80％・50％）を控除できる経過措置が設けられています。この経過措置により控除できない部分が生じた場合の取扱いについては、消費税経理通達などで別途定められており、通常の控除対象外消費税額等とは取扱いが異なる場合があります。インボイス制度に関連する処理は複雑なため、判断に迷う場合は顧問税理士に確認することをおすすめします。

8. まとめ

控除対象外消費税額等は、税抜経理方式を採用する事業者で課税売上割合が低い場合などに発生する、法人税・所得税の所得計算に影響する重要な論点です。重要なポイントを整理します。